Въпроси за ограничаване на данъка върху дохода между теорията на единицата и теорията за разделянето

от проф. д-р Герд Брюгеман, Мюнстер

| X-ият сенат на BFH се занимава с прилагането на теорията за разделянето при прехвърлянето на частично възнаграждение на отделни икономически стоки към бизнес активите на съвместно предприемачество в правната форма на GmbH & Co. KG и поиска BMF да се присъедини към процедурата (BFH 3/19/14, XR 28/12, извличане № 142062). За тази цел той първо представя актуалното в момента становище на финансовата администрация и развитието на съдебната практика на върховния съд и извежда въпроси за решаване на фактите. |

1. Частично платен трансфер на отделни икономически стоки

На първо място, BFH обхваща изчерпателно становището на финансовата администрация и съдебната практика на Върховния съд.

1.1 Възприятие на данъчните власти

Финансовата администрация винаги е била на мнение, че в случаите на частично платено прехвърляне на отделни икономически стоки от бизнес активите с участието на съ-предприемачи, процесът трябва да бъде разделен на напълно платен и напълно безплатен бизнес (строга теория за разделяне). За тази цел BFH се позовава на съответните постановления на финансовата администрация (включително BMF 8.12.11, BStBl I 11, 1279 относно прилагането на § 6, параграф 5 EStG и BMF 12.9.13, BStBl I 13, 1164 под II.1.a).

A прехвърля парче земя (SBV) на A-GmbH & Co. KG (A = 100%).

Счетоводна стойност на земята

Частична стойност на имота

Обмисляне (напр. Поемане на дълг)

Изглед на финансовата администрация (строга теория за разделяне)

Поемане на дълг (2/5 от 500 000 EUR)

Счетоводна стойност на имота (2/5 от 150 000 EUR)

непокрити скрити резерви

1.2 Предишни решения на Върховния съд

За правната оценка на фактите, които трябва да бъдат решени, BFH извършва анализ на предишните решения на върховния съд, което води до класификация на решенията на BFH в три групи дела:

Група дела 1:Съдебна практика на BFH с одобрение на строгата теория за разделяне на частично платени съзвездия в областта на бизнес активите.

Група дела 2: Юриспруденция, особено на 4-ти сенат на BFH, който отхвърля „строгата теория за разделяне“ за някои частично възнаградени съзвездия и представлява „модифицирана теория за разделяне“ в областта на бизнес активите.

Група дела 3:Прехвърляне на частични плащания на частни активи, които според предишното мнение са били предмет на „теория на строго разделяне“.

1.2.1 „Модифицирана теория за разделяне“ в случай на група 2

По-новата съдебна практика по група дела 2 - особено в областта на прилагане на § 6 (5) изречение 3 EStG във версията, приложима от 2001 г. - противоречи на становището на данъчните власти. Например 4-ти сенат на BFH (19.9.12, IV R 11/12, DStR 12, 2051; декрет за неприлагане от BMF 12.9.13, BStBl I 13, 1164) за частично платеното прехвърляне на актив от специалните бизнес активи на съдружник в общите притежаващи активи на същото съвместно предприемачество съгласно § 6, параграф 5, изречение 3 EStG отрича реализация на печалба от платената част от бизнеса, тъй като частичното плащане не надвишава сумата на (общата) счетоводна стойност. Възнаграждението се състои от поемане на задължения, които не достигат балансовата стойност на актива.

В допълнение, IV. Сенат (19.9.12, локал. Цит.) Заяви, че предпоставките за факта на оттеглянето са основно в случаите на процеси на прехвърляне в рамките на съвместни предприемачи - въпреки промяната в юридическото лице, причинена от прехвърлянето от специалното имущество към съвместното имущество не е изпълнено. Въз основа на това регламентът за оценка, съдържащ се в § 6 Abs.5 5 S.В 3 EStG по отношение на тази група дела, се разглежда като просто декларативен регламент.

Пример - различни методи за разследване

Партньорът A на A-GmbH & Co. KG прехвърля икономически актив (собственост) на неговото еднолично дружество срещу поемане на отговорност, но без предоставяне на дружествени права или друго възнаграждение на A-GmbH & Co. KG (A = 100 %).

Счетоводна стойност на земята

Частична стойност на имота

Обмисляне (напр. Поемане на дълг)

Изглед на финансовата администрация (строга теория за разделяне)

Поемане на дълг (2/5 от 500 000 EUR)

Счетоводна стойност на имота (2/5 от 150 000 EUR)

разкри скрити резерви

скорошна съдебна практика (= модифицирана теория за разделяне)

Поемане на дълг

Счетоводна стойност на земята

разкри скрити резерви

Модификация: Дългът е само 150 000 EUR.

Изглед на финансовата администрация (строга теория за разделяне)

Поемане на дълг (15/50 от 500 000 EUR)

Счетоводна стойност на имота (15/50 от 150 000 EUR)

разкри скрити резерви

скорошна съдебна практика (= модифицирана теория за разделяне)

Поемане на дълг

Счетоводна стойност на земята

разкри скрити резерви

ПРАКТИЧЕСКА ЗАБЕЛЕЖКА | Според BFH (19.3.14, локал. Цит., Т. 67), модифицираната теория за разделяне се различава от единичната теория с позоваване на литературата (Niehus/Wilke, FR 05, 1012, 1015; Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 13, 242, 244; Dornheim, DStZ 13, 397, 399) в случаите, когато възнаграждението е по-високо от счетоводната стойност, но по-ниско от частичната стойност на прехвърления актив, не по отношение на размера на разкритите скрити резерви, но вероятно във факта, че - в това отношение, в съответствие със строгата теория за разделяне - се отваря обхватът на регламента за блокиращия период от § 6, параграф 5, изречение 4 EStG. За разлика от това, според единичната теория, такъв процес би трябвало да се разглежда като напълно възнаграден и няма да доведе до прилагане на периода на блокиране.

1.2.2> „Строга теория за разделяне“ в случай на група 3

За целите на частично платеното прехвърляне на обвързани с данъци икономически стоки на частната собственост обаче, теорията за строго разделяне също е единодушно представена в съдебната практика. Особено трябва да се подчертаят фактите на § 17 EStG, § 23 EStG и § 20 (2) EStG. Предишната съдебна практика на BFH е разпределила разходите за придобиване и не само е присвоила тази сума на един от двата компонента на процеса на прехвърляне (BFH 19.3.14, локал. Цит., Параграф 65 и сл.).

A държи 50% дял в E-GmbH от години. А държи дяла в неговите частни активи, разходите за придобиване по това време са били 40 000 евро. На 1 март 2015 г. той прехвърля участието чрез очакваното наследяване на Б. Общата стойност към момента на трансфера е 400 000 EUR. Б поема задължения от придобиването на акциите на GmbH в размер на 40 000 EUR за A с освобождаващ ефект и плаща на сестра си равна надбавка от 160 000 EUR.

Решение | A прехвърля акциите като част от очакваното наследяване поради поемане на задължения и надбавка за равни възможности за частично възнаграждение (200 000 EUR при 400 000 EUR = 50%) на B. Капиталовата печалба се облага с данък в процедурата за частичен доход (§ 3 No. 40d EStG), тъй като А има дял от поне 1% в E-GmbH (§ 17 EStG).

Продажна цена (200 000 EUR х 60В% =)

Разходи за придобиване на A (40 000 EUR x 50% x 60% =)

Частно придобито свободно място преди 2009 г. Разходите за придобиване бяха 200 000 евро. На 1 юли 2015 г. той прехвърля имота на Б. Пазарната стойност към момента на прехвърлянето е 400 000 EUR. Б поема отговорност за А от покупката на имота в размер на 40 000 В евро и плаща на сестра си равна надбавка от 160 000 В евро.

Решение | A прехвърля имота като част от очакваното наследяване поради поемане на задължения и надбавка за равни възможности отчасти срещу възнаграждение (200 000 EUR до 400 000 EUR = 50%) на B. Капиталовата печалба е облагаема, тъй като придобиването и продажбата в рамките на 10 години се провеждат (§ 23 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG).

Разходи за придобиване на A (200 000 EUR x 50В% =)

2. Заключения на X-ти сенат

Анализът на съдебната практика на Върховния съд води до заключението на 10-и сенат, че фактите, които ще се решават от него, не са отразени в предишната съдебна практика. За да продължи да популяризира процеса, BFH поиска от BMF да се присъедини към процеса и да отговори на някои от въпросите на Сената.

2.1 Факти (BFH 19 март 2014 г., локация цит.)

Ищецът отдаде под наем обширни дълготрайни активи на работеща GmbH чрез разделяне на бизнеса. Оперативните активи на притежаваното еднолично дружество включват, наред с други неща, две парчета земя, върху които са построени работилници и които се използват от Betriebs-GmbH.

С нотариално заверен устав от 7 декември 2004 г. ищецът установява с действие от 1.1. През годината на спора 2005 г. GmbH & Co. KG (оттук нататък: KG). Тя трябваше да се превърне в единствения командитен съдружник с капиталов принос от 150 000 евро. Освен това тя първоначално беше единствен акционер и едноличен управляващ директор на генералния партньор GmbH - не участваше в активите на KG. В KG, съгласно § 4 от устава, всеки съдружник трябваше да води шест сметки на акционери, които бяха описани по-подробно

1. „капиталовата сметка“ (основен капитал);

2. "резервна сметка";

3. „сметка за капиталови загуби“;

4. „Специална резервна сметка, GmbH-Kapital“,

5. "клирингов акаунт (частен акаунт)",

6. „заемна сметка“.

Ищцата следва да изпълни задължението си за вноска чрез - да бъде регламентирано в отделно споразумение за вноски - прехвърляне на двата имота от оперативните активи на нейното еднолично дружество по балансови стойности. Тъй като балансовите стойности на тези имоти (490 583,52 EUR) към момента на вноската са били по-високи от номиналния размер на вноската, § 3 (2) от устава предвижда разликата да бъде преведена по кредитната сметка на ищеца съгласно § 4 No. 6 от устава трябваше да бъде кредитиран.

Също на 7 декември 2004 г. ищецът сключва споразумението за прехвърляне с KG. След това тя прехвърля двата имота на KG на 1 януари 2005 г. В No W III.5. Този договор гласи: Като възнаграждение за имуществото, внесено според счетоводната стойност, K получава вноската с ограничена отговорност от 150 000 EUR. Ако балансът на балансовата стойност на внесения имот надвишава номиналния размер на вноската на командита с ограничена отговорност от 150 000 EUR, превишената сума се отпуска като заем от компанията. Сътрудникът няма да получи допълнително разглеждане.

2.2 Предоставяне на искане за заем като разплащане

X-ият сенат разглежда отпускането на иска за заем като разглеждане на KG към K в съответствие с постоянните решения на върховния съд, тъй като това беше ясно формулирано както в партньорството, така и в споразумението за вноски.

Дори ако фокусът не беше само върху споразумението, сключено в договора за партньорство и вноски, но и върху счетоводното изпълнение на това споразумение от KG, BFH вижда кредита на частичната сума, която надвишава основния капитал, като възнаграждение от KG за вноската сайтове на адрес. За прехвърлянето на сметка, управлявана в съдружие за партньор, към капиталовите сметки, а не към сметките по заема, той счита за решаващо, позовавайки се на съдебната практика на BFH, дали сметката трябва да бъде осчетоводена в загубените дялове и дали трябва да бъде в случай на напускане на Акционер или ликвидацията на дружеството е включена в определянето на кредита за сетълмент. Тъй като нито една от тези характеристики не е изпълнена в решението на делото, приемането на разглеждане е било задължително.

2.3 Ефект от съображението за оценка на фактите

С оглед на фундаменталното значение на правния въпрос, който трябва да бъде решен, X сенат моли БМФ да се присъедини към правния спор в подготовка за окончателното решение и да коментира следните въпроси:

Ако спорът се основава на частично платена транзакция или по-скоро на напълно платен трансфер под формата на вноска срещу смесено плащане?

Ако приемем, че модифицираната теория за разделяне, застъпена от IV. Сенат на BFH за третиране на частично платени транзакции, трябва да се следва: това би довело до затруднения при данъчното облагане на купувача на частично платения актив?

Ако приемем, че модифицираната теория за разделяне, застъпена от IV. Сенат на BFH за третиране на частично платени транзакции, трябва да се следва: Какви ефекти би имало това за оценката на частично платени трансфери на частна собственост?

От гледна точка на BMF, какви са аргументите в полза на строгата теория за разделяне, която тя защитава?

2.3.1 Частичен или изцяло платен трансфер?

В замяна на внасяне на земята на ищеца за първи път е предоставен дял с ограничена отговорност в номиналната сума от 150 000 EUR, както и вземане по заем (смесено плащане). В случай на предварителна оценка, X-ият сенат не вижда причина да се отдалечава от предишната съдебна практика относно правната ситуация, валидна до 1998 г. в случаите на пълно плащане на отделни икономически стоки за смесено плащане. В случай на частично платени предавания той не счита аргументите в полза на модифицираната теория за разделяне за приложими тук. По-конкретно, няма оправдателна причина за приписване на балансовата стойност на внесения актив само на един от - по същество еднакво класиран - компонент на таксата в процес, който се заплаща като цяло. Също така нормата на §В 6 Abs.5 5 EStG не е от значение тук.

В случай на спор обаче има особеността, че сумата от номиналните суми на вземането по кредита и предоставените дружествени права е била под частичната стойност на внесените икономически активи, което може да означава, че процесът не трябва да се разглежда като напълно платен. От друга страна, ищецът първоначално е участвал на 100% в печалбите и активите на KG. За такива факти обаче от време на време се спори в литературата, че процесът на прехвърляне трябва да се счита за напълно платен, независимо от факта, че общият размер на номиналните суми на възнаграждението изостава от частичната стойност на актива. В такъв случай новите дружествени права да бъдат разпределени само на вносителя - дори ако номиналният им размер е по-нисък - би представлявал пълната разлика в стойността между частичната стойност на внесения икономически актив и другото предоставено възнаграждение (BFH 19.3.14, локация Cit., № 83 с допълнителни препратки).

В случая на спора двама синове на ищеца се присъединиха като допълнителни ограничени съдружници малко след създаването на KG - първоначално извършено само от ищеца; според констатациите на FG, това е планирано от самото начало. При тези обстоятелства основният капитал на ищеца в дългосрочен план не представлява пълната разлика между частичната стойност на внесения имот и отпуснатото вземане по кредита. Според предварителна оценка на Сената това би могло да говори в полза на класирането на спора с оглед на тези специални обстоятелства не като принос за (напълно възнаградено) смесено възнаграждение, а - поне икономически и въз основа на „цялостния план“ на лицата, предвидени като акционери - като частично възнаграден процес.

2.3.2 Трудности при данъчно облагане на купувача

Според мнението на осъзнатия Сенат, това би било сериозен аргумент срещу модифицираната теория за разделяне, ако това доведе до значителни трудности при облагането на купувача - или дори до необлагаемо изпарение на скритите резерви. Според сегашното състояние на знанието обаче подобни трудности не са очевидни за Сената.

2.3.3 Ефекти върху частично платени трансфери в частна собственост?

Според решението на Сената частично платените трансфери трябва да се оценяват по отношение на бизнес активи, както и обвързани с данъци частни активи съгласно същите принципи. Според мнението на X-ти сенат това следва от факта, че

от една страна, начинът, по който капиталовата печалба се определя от прехвърлящата страна, трябва да има последващо въздействие върху размера на разходите за придобиване на купувача - и по този начин върху размера на бъдещите обвързани с данъци скрити резерви;

От друга страна, обаче, според единодушното мнение на всички сенати на данъка върху дохода на BFH, понятието разходи за придобиване трябва да се разбира еднакво за всички видове доходи.

Тогава определянето на капиталовите печалби в съответствие с § 17 EStG и § 23 EStG (вж. Точка 1.2.2) също ще се промени.

Решение | A прехвърля акциите в E-GmbH като част от очакваното наследяване поради поемане на задължения и надбавка за равни възможности отчасти за плащане (200 000 EUR до 400 000 EUR = 50%) на B. Капиталовата печалба се основава на процедурата за частичен доход (§ 3 No. 40d EStG) облагаема, тъй като A държи поне 1% от E-GmbH (§ 17 EStG).

Продажна цена (200 000 EUR х 60В% =)

Разходи за придобиване на A (40 000 EUR x 60% =)